Податкове планування в міжнародному секондменті

У даний час обмін працівниками в межах групи компаній став вже звичною практикою для міжнародних компаній в Україні, а слово «секондмент» перестало викликати питання «Що це таке?” і стало вживатися в HR середовищі замість довгого «відрядження / призначення на роботу за кордон на певний час з метою набуття знань, навичок і обміну досвідом» (також може означати роботу за кордоном з метою реалізації нових проектів, впровадження нових процесів і технологій управління та ін.).

Поняття секондменту

Незважаючи на те, що загальний зміст секондменту зрозумілий, а саме – переміщення працівника на роботу за кордон, все-таки в практиці міжнародних компаній секондментом називається не будь-яке переміщення працівника в іншу компанію. Як правило, в залежності від структурування трудових відносин на період роботи за кордоном, міжнародні компанії розрізняють наступні основні варіанти переміщення працівників:

  • секондмент (secondment) – працівник зберігає трудові відносини зі своєю компанією – роботодавцем (далі – компанія, яка відправляє) і направляється на роботу в іноземну компанію (далі – приймаюча компанія) на певний час. Заробітна плата працівнику виплачується за місцем його працевлаштування (тобто, компанія, яка відправляє), але трудову функцію, за розпорядженням роботодавця, він виконує в приймаючій компанії, згідно її вказівкам.
  • переведення (transfer) – трудові відносини між працівником і компанією яка відправляє – припиняються на період роботи за кордоном і встановлюються з іноземною, тобто з приймаючою компанією.

Також на практиці застосовується варіант подвійного працевлаштування (dual employment), при якому трудові відносини з компанією яка відправляє зберігаються, при цьому встановлюються також і з приймаючою компанією в силу будь-яких причин (наприклад, в силу вимог законодавства країни перебування). Подвійне працевлаштування законодавством України не заборонено.

Розглянемо варіанти податкового планування при секондменті в ситуаціях, коли українська компанія направляє свого працівника на роботу в іноземну компанію, а також ситуації, коли з метою оптимізації витрат на сплату податку доцільно замість секондменту провести переведення працівника.

Податкове планування при формуванні компенсаційного пакета працівника

Вирішуючи питання секондменту / переведення працівника, важливим питанням є формування компенсаційного пакета працівника, який стимулював би працівника до переїзду на роботу за кордон. Однак якщо не оцінити податкову ефективність компенсаційного пакета, він може виявитися неефективним з точки зору витрат компанії або працівника.

При формуванні компенсаційного пакета працівника на час його роботи за кордоном важливо врахувати податкові зобов’язання, які будуть виникати як в одній, так і в іншій країні, для того, щоб уникнути додаткових витрат на сплату податку з одного і того ж доходу (заробітної плати, компенсаційних виплат, додаткових благ) в обох країнах. При секондменті, винагорода від української компанії підлягатиме оподаткуванню в Україні при його виплаті. Ця ж винагорода може підлягати оподаткуванню і в країні перебування працівника.

На етапі податкового планування необхідно звернути увагу на наступні питання: резидентський статус працівника для податкових цілей в обох країнах (податкове резидентство), джерело виплати винагороди і період перебування в іншій країні.

Розглянемо і проаналізуємо, чому ці питання важливі.

Критерії міжнародного оподаткування фізичних осіб

Право оподатковувати дохід фізичної особи традиційно ґрунтується на факторах, які визначають зв’язок даної особи з податковою юрисдикцією конкретної держави. Поняття податкової юрисдикції включає в себе право держави оподатковувати певних суб’єктів на своїй території.

Існує два критерії, що визначають межі податкової юрисдикції держави щодо фізичних осіб:

Під податковим резидентством мається на увазі оподаткування доходу резидента, отриманого як в країні резидентства, так і за її межами.

Джерело доходу – визначає податкові обов’язки як резидентів, так і нерезидентів тільки щодо доходів з джерела, що знаходиться на території країни.

Податкове резидентство

Серед загальних критеріїв податкового резидентства фізичних осіб, які застосовуються в різних країнах можна виділити наступні:

  • Тривалість перебування на території країни;
  • Наявність в країні власного житла;
  • Наявність центру життєвих інтересів, тобто найбільш тісних особистих чи економічних зв’язків (сім’я, робота чи бізнес, нерухомість та ін.).
  • Громадянство.

Однак критерії визначення резидентства в різних країнах можуть відрізнятися. У зв’язку з цим може виникнути ситуація, коли одна і та ж фізична особа може бути визнана податковим резидентом відразу в декількох країнах.

Для вирішення даної проблеми передбачений пріоритет міжнародних угод між країнами (а саме договорів про уникнення подвійного оподаткування) перед внутрішнім законодавством країни.

У разі, коли дві країни одночасно визначають фізичну особу як резидента своєї юрисдикції, необхідно звернутися до міжнародної угоди, укладеної між цими країнами. Для вирішення такої проблеми, міжнародні угоди передбачають проведення певного тесту, при якому поступово порівнюються зв’язки фізичної особи з конкретними країнами за наступними критеріями:

  • Наявність постійного житла;
  • Наявність тісних особистих і економічних зв’язків;
  • Країна постійного проживання;
  • Громадянство.

Якщо даний тест не виявив резидентства фізичної особи, тоді питання вирішується за взаємною згодою між цими країнами.

Поняття «податковий резидент України» закріплено в ст. 14.1.213 Податкового Кодексу України (далі – ПКУ). ПКУ передбачає послідовний порядок визначення резидентського статусу за такими критеріями (при цьому виконання одного попереднього критерію (його наявність) вже не потребує наявності (виконання) наступних критеріїв):

  • наявність місця проживання в Україні (власне або орендоване);
  • наявність місця постійного проживання в Україні. Податкове законодавство не визначає поняття “місце постійного проживання” і термін, після закінчення якого особа вважається такою, що має місце постійного проживання на території України. За аналогією з іншими галузями права можна вважати, що такий термін повинен перевищувати 6 місяців в році;
  • наявність центру життєвих інтересів в Україні;
  • перебування в країні не менше 183 календарних днів протягом періоду або періодів календарного (податкового) року. Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи ці критерії, фізична особа вважається резидентом України, якщо є громадянином України.

Таким чином, якщо працівник переїхав працювати в іншу країну на тривалий період (більше 6 місяців), його сім’я також переїхала в цю країну і він провів більшу частину року в іншій країні, в більшості випадків, такий працівник буде нерезидентом України для цілей оподаткування.

Принцип джерела

На відміну від принципу резидентства, який пов’язує виникнення податкового обов’язку фізичної особи при наявності певного зв’язку між ним і державою, принцип джерела встановлює податковий обов’язок, якщо присутній певний зв’язок між державою і доходом (об’єктом оподаткування). Виділяють наступні критерії визначення джерела:

  • місце діяльності (в разі підприємницької діяльності);
  • місце знаходження платника доходу. Використовується для пасивного доходу (такі як дивіденди, роялті тощо), наприклад, якщо особа, яка провадить виплати, знаходиться на території країни, дохід визнається таким, що має джерело в даній країні;
  • місце знаходження майна. Використовується для доходів від нерухомого майна;
  • місце фактичного здійснення роботи. Використовується при визначенні джерела для доходів від роботи за наймом.

Внутрішнє законодавство країни може встановлювати перелік доходів і правила визначення джерела доходу. Наприклад, до доходів джерелом походження з України належать (ст. 14.1.54 ПКУ) дивіденди, відсотки, доходи від здачі в оренду майна, заробітна плата від українського роботодавця і заробітна плата від іноземного роботодавця за роботу, здійснювану на території України.

Загальне правило оподаткування фізичних осіб в Україні

Резиденти України оподатковуються в Україні з усього доходу, отриманого з різних джерел, як в Україні, так і інших країнах. Нерезиденти – тільки з доходу, джерелом походження якого є Україна.

Для уникнення подвійного оподаткування

При податковому плануванні міжнародного секондмента, особливу увагу слід приділити питанню уникнення подвійного оподаткування доходів працівника, яке може виникнути в разі, якщо і рідна країна і країна перебування працівника, згідно з місцевим законодавством кожної з них, має право оподатковувати один і той же дохід працівника. Вирішувати це питання допомагають міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, країни-учасниці яких домовляються між собою про те, хто з них в якому разі буде мати право на оподаткування доходів фізичної особи. Такі договори укладаються на основі модельних податкових конвенцій. Найбільш часто респонденти користуються послугами модельної податкової конвенції Організації Економічного Співробітництва та Розвитку (далі – Конвенція). У таких договорах прописуються правила оподаткування окремих видів доходів, механізми і процедури уникнення подвійного оподаткування.

Розглянемо докладніше як Конвенція регулює подвійне оподаткування доходів, отриманих від роботи за наймом.

Цей вид доходів розглядається статтею 15 Конвенції, яка передбачає наступне правило. Якщо фізична особа, яка є резидентом країни А, направляється компанією А в країну В, для роботи за наймом в компанії В, винагорода, отримана особою від роботи за наймом в країні В, може обкладатися податком в країні В (якщо це передбачено внутрішнім законодавством). Однак така винагорода буде обкладатися податком тільки в країні А (і звільнено від оподаткування в країні В) при дотриманні наступних умов:

  • період перебування фізичної особи в країні В не перевищує 183 днів у будь-якому дванадцяти місячному періоді, що починається або закінчується в даному звітному році (в деяких договорах обмеження щодо перебування в країні визначено у кількості 183 днів у календарному році), і
  • винагороду фізичній особі сплачено компанією А, яка не є резидентом країни В, і
  • витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в країні В, так само ці витрати не виставляють компанії В.

Якщо ці умови не виконуються, винагорода може оподатковуватися в країні В. Тоді питання подвійного оподаткування вирішується за допомогою інших механізмів, передбачених відповідним міжнародним договором. Найбільш поширеним серед них є податковий кредит – коли одна країна (а саме країна резидентства фізичної особи) зараховує податок, сплачений в іншій країні в рахунок свого податку.

Процедури застосування договорів про уникнення подвійного оподаткування мають практичні особливості в кожній країні. Наприклад, в Україні, для того щоб зарахувати податок, сплачений в іншій країні в рахунок українського податку на підставі відповідного міжнародного договору, необхідно надати до податкових органів разом з податковою декларацією оригінальний документ, виданий компетентним органом іншої країни, який підтверджує суми отриманого доходу та сплаченого податку.

Розглянемо приклади застосування вищевказаних правил на практиці

Ситуація 1

Українська компанія А направила свого працівника на роботу в Німеччину, в компанію Б. Працівник залишався співробітником компанії А. Трудовий договір з компанією Б не укладався. Винагорода в Україні обкладалася податком з джерела виплати. Тривалість секондменту – 1 рік, період – з кінця травня 2019 по кінець травня 2020. Перебування працівника в Німеччині в 2019 р склало 195 днів. Сім’я працівника залишалася в Україні. Відповідно до внутрішнього законодавства обох країн і договором про уникнення подвійного оподаткування між Україною і Німеччиною (далі – Договір 1), працівник був податковим резидентом України. Винагорода працівника за роботу в Німеччині підлягало оподаткуванню в Німеччині відповідно до внутрішнього законодавства (працівникові необхідно було подати податкову декларацію та сплатити податок за підсумками 2019). Ставка податку в Німеччині набагато вище, ніж в Україні (застосовується прогресивна шкала від 15% до 42%). Компанія А  не перевиставляла витрати по виплаті винагороди компанії В.

Аналіз ситуації

У даній ситуації виникає подвійне оподаткування, яке можна усунути двома способами.

1) Відповідно до Договору 1, винагорода працівника не підлягає оподаткуванню в Німеччині якщо його перебування в Німеччині не перевищує 183 календарних дні в календарному році. Таким чином, плануючи секондмент працівника в Німеччину, можна було б перенести початок секондменту на середину / кінець червня або початок липня 2019 (з урахуванням можливих короткочасних виїздів з Німеччини) і таким чином скоротити перебування працівника в Німеччині так, щоб воно не перевищувало 183 днів. Такий підхід необхідно застосувати і по відношенню до закінчення секондменту в 2020 р.

2) Якщо ж неможливо виконати умову «183 днів», тоді за Договором 1, Німеччина має право на оподаткування винагороди працівника. Податок, сплачений в Німеччині, може бути зарахований в рахунок українського податку на підставі документа, виданого компетентним органом Німеччини, що підтверджує суму сплаченого податку. Однак такий спосіб вирішення питання подвійного оподаткування менш вигідний, так як ставка податку в Німеччині вище, ніж в Україні, отже, компанія або працівник понесуть додаткові витрати. Також, на практиці, повернення податку, який вже був сплачений в Україні (при виплаті винагороди компанією А) являє собою досить складну і тривалу процедуру.

Ситуація 2

Українська компанія А направила свого працівника на роботу в Казахстан, в компанію Б. Працівник залишався співробітником компанії А. Трудовий договір з компанією Б не укладався. Винагорода, що сплачується українською компанією, є доходом джерелом походження з України та, відповідно до ПКУ, підлягає оподаткуванню в Україні, якщо тільки інші правила оподаткування не передбачені Договором про уникнення подвійного оподаткування між Україною і Казахстаном (Договір 2) (тобто Українська компанія зобов’язана утримувати та сплачувати податок з винагороди до тих пір, поки не буде підстав застосувати інші правила на підставі Договору 2). Тривалість секондменту – 3 роки, період – з кінця січня 2017 по кінець січня 2020. Перебування працівника в Казахстані в кожному році перевищує 183 днів. Відповідно до внутрішнього законодавства про обох країн і Договором 2, працівник був податковим резидентом України. Винагорода працівника за роботу в Казахстані підлягала оподаткуванню в Казахстані відповідно до внутрішнього законодавства (працівникові необхідно було подавати податкову декларацію і сплачувати податок за підсумками кожного року).

Аналіз ситуації

У даній ситуації виникає подвійне оподаткування, яке усувається на підставі Договору 2, який передбачає оподаткування винагороди працівника тільки в Казахстані. Однак відповідно до ПКУ, застосування норм Договору 2 в частині звільнення від оподаткування винагороди працівника в Україні, дозволяється тільки за умови надання працівником української компанії довідки, що підтверджує його статус податкового резидента Казахстану до кінця звітного року. Така довідка повинна бути видана компетентним органом Казахстану, належним чином легалізована і перекладена на українську мову.

Таким чином, в даній ситуації усунення подвійного оподаткування на підставі Договору 2 можливо тільки за умови дотримання процедури, описаної вище. Несвоєчасне отримання і надання вищевказаної довідки української компанії призведе до подвійного оподаткування та негативних податкових наслідків для української компанії. Цей ризик не можна не враховувати. У зв’язку з цим, в даній ситуації, кращим є варіант заміни секондменту на переведення працівника – припинення трудових відносин з українською компанією і укладення трудового договору з компанією в Казахстані.

З метою збереження працівника в системі соціального страхування в Україні можна розглянути варіант подвійного працевлаштування з мінімальною сумою винагороди в Україні.

Висновок

Податкове планування є обов’язковою складовою процесу організації міжнародного секондменту, яке допоможе оптимізувати компенсаційний пакет працівника шляхом зменшення податкових зобов’язань та усунення можливого подвійного оподаткування.

Крім застосування норм міжнародних договорів, уникнути подвійного оподаткування і оптимізувати податкові зобов’язання при міжнародному секондменті можна шляхом планування графіку роботи та умов перебування працівника в іншій країні (маніпулюючи статусом податкового резидента), а також шляхом вибору джерела виплати винагороди працівникові, визначивши оптимальну для конкретної ситуації структуру трудових відносин з працівником.